Aktuell im UStB

Umsatzsteuerrechtliche Grundprobleme bei der Änderung der Bemessungsgrundlage nach § 17 UStG (Grebe / Hänchen, UStB 2020, 193)

Das Umsatzsteuerrecht geht von der sog. Soll-Besteuerung (§ 16 Abs. 1 UStG) aus, d.h. der Unternehmer muss seine Umsatzsteuer unter Berücksichtigung seines vereinbarten Entgelts anmelden (es sei denn er kann die Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten anwenden, § 20 UStG). Kommt es später zu einer Änderung des ursprünglich vereinbarten Entgelts, muss sich dieser Umstand auch entsprechend auswirken. Systematisch geschieht diese Änderung der Bemessungsgrundlage über § 17 UStG, so dass einerseits der Leistende seine Umsatzsteuer und andererseits auch der Leistungsempfänger seine Vorsteuer anpassen muss. § 17 UStG dient daher einem Gleichauf von Umsatzsteuer und Vorsteuer. Die Vorschrift des § 17 UStG hat aber auch Bedeutung für die Korrektur eines Steuerbetrags nach § 14c UStG. Der nachfolgende Beitrag möchte dem Praktiker die Grundzüge der Norm unter Berücksichtigung der neueren Rechtsprechung im Lichte der Corona-Krise erläutern.


I. Einleitung und Systematik der Vorschrift

II. Änderungen der Bemessungsgrundlage nach § 17 Abs. 1 UStG

1. Berichtigung der Umsatzsteuer und der korrespondierenden Vorsteuer

a) Notwendige Abgrenzung zwischen Entgelt und nicht steuerbarem Schadensersatz

b) Zentralregulierer

2. Änderung bei wirtschaftlicher Begünstigung

III. Berichtigungstatbestände nach § 17 Abs. 2 UStG

1. Uneinbringlichkeit des Entgelts (§ 17 Abs. 2 Nr. 1)

2. Nichtausführung der Leistung (§ 17 Abs. 2 Nr. 2 UStG)

3. Rückgängigmachung (§ 17 Abs. 2 Nr. 3 UStG)

4. Innergemeinschaftliche Erwerbe nach § 3d Satz 2 UStG (§ 17 Abs. 2 Nr. 4 UStG)

5. Aufwendungen nach § 15 Abs. 1a UStG (§ 17 Abs. 2 Nr. 5 UStG)

IV. Zusammenfassung
 

I. Einleitung und Systematik der Vorschrift

Bei einer Umsatzbesteuerung auf der Basis der Besteuerung nach vereinbarten Entgelten (sog. Soll-Besteuerung, § 16 Abs. 1 UStG) muss ein späteres Auseinanderfallen zwischen dem vereinbarten und dem tatsächlich vereinnahmten Entgelt entsprechende Berücksichtigung finden. Zu diesem Zweck bestimmen § 17 Abs. 1 Sätze 1 und 2 UStG, dass der die Leistung ausführende Unternehmer den dafür geschuldeten Steuerbetrag berichtigen muss, wenn sich die Bemessungsgrundlage (also das Entgelt nach § 10 UStG) ändert. Korrespondierend muss der Empfänger der Leistung seinen Vorsteuerabzug an die Steuer des Leistenden anpassen – es sei denn, er wird durch die Änderung der Bemessungsgrundlage nicht wirtschaftlich begünstigt (§ 17 Abs. 1 Satz 3 UStG). Gemäß § 17 Abs. 1 Satz 7 i.V.m. § 18 Abs. 2 UStG geschieht dies ex nunc in dem Voranmeldungszeitraum (VAZ), in dem die Änderung eingetreten ist.

Diese Grundsätze gelten nicht nur für die nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG steuerpflichtigen Umsätze, sondern gem. § 17 Abs. 1 Satz 5 UStG auch für innergemeinschaftliche Erwerbe (§ 1 Abs. 1 Nr. 5 i.V.m. §§ 1a, 3d UStG) sowie Umsätze, die dem Reverse-Charge-Verfahren nach § 13b UStG unterliegen.

Der Anwendungsbereich des § 17 UStG umfasst neben nachträglichen Minderungen und Erhöhungen des Entgelts ferner die in § 17 Abs. 2 UStG normierten Sachverhalte, also u.a. Fälle der sog. Uneinbringlichkeit und der Rückgängigmachung einer steuerpflichtigen Lieferung oder sonstigen Leistung. Hauptanwendungsfälle für Entgeltminderungen stellen Skonti, Boni und Minderungen wegen Mängeln der erbrachten Leistung dar.

Im Ergebnis bewirkt die Vorschrift des § 17 UStG, dass ein Umsatz nur mit der letztendlich aufgewendeten Gegenleistung zu besteuern ist und ein Gleichauf von geschuldeter Umsatzsteuer und Vorsteuerabzug hergestellt wird. Die Berichtigungspflichten vom Leistenden und Leistungsempfänger stehen steuerschuldrechtlich unabhängig nebeneinander und sind verfahrensrechtlich nicht miteinander verbunden. Voraussetzung für die Anwendbarkeit von § 17 UStG ist, dass das die Änderung der Bemessungsgrundlage auslösende Ereignis nach Ablauf des VAZ der Leistungsausführung eintritt. Wird also z.B. noch im VAZ der Lieferung ein Skontoabzug vorgenommen (§ 17 Abs. 1 Satz 1 UStG) oder die Lieferung rückgängig gemacht (§ 17 Abs. 2 Nr. 3 UStG), bedarf es keiner – späteren – Berichtigung nach § 17 UStG.

Die Grundsätze des § 17 Abs. 1 UStG haben außerdem Bedeutung für die Korrektur eines unrichtigen Steuerausweises nach § 14c Abs. 1 UStG. Die Berichtigung des Steuerbetrags hat gem. § 14c Abs. 1 Satz 2 UStG analog zu erfolgen. Daher entfaltet sie keine Rückwirkung und ist frühestens für den Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in welchem dem Leistungsempfänger die berichtigte Rechnung erteilt wurde und eine eventuell erforderliche Rückzahlung an den Leistungsempfänger erfolgt ist. Für die Korrektur des unberechtigten Steuerausweises gem. § 14c Abs. 2 UStG ist § 17 Abs. 1 UStG ebenfalls maßgeblich.

Kommt es gemäß der o.g. Grundsätze zu einer Änderung der Bemessungsgrundlage oder des Vorsteuerabzugs in einem späteren Zeitraum, hat der Unternehmer die Änderung in seiner Voranmeldung und Jahreserklärung im Rahmen der laufenden Umsätze bzw. abziehbaren Vorsteuerbeträge entsprechend zu berücksichtigen. Eine Minderung der Bemessungsgrundlage ist z.B. als negativer Umsatz zu erfassen. Mit Ausnahme des § 17 Abs. 1 Satz 6 UStG sehen die amtlichen Vordrucke momentan keine UStB 2020, 194gesonderten Eintragungsmöglichkeiten vor. Die Finanzverwaltung prüft jedoch zurzeit die Aufnahme entsprechender Kennzahlen.

II. Änderungen der Bemessungsgrundlage nach § 17 Abs. 1 UStG

1. Berichtigung der Umsatzsteuer und der korrespondierenden Vorsteuer

a) Notwendige Abgrenzung zwischen Entgelt und nicht steuerbarem Schadensersatz


Da § 17 UStG nur Auswirkungen auf das Entgelt einer steuerpflichtigen Leistung haben kann, bedarf es einer Abgrenzung zum (echten) nicht steuerbaren Schadensersatz, was dem Praktiker im Einzelfall Schwierigkeiten bereiten kann.

Auch wenn das Umsatzsteuerrecht diesbezüglich an das Zivilrecht anknüpft, ist die Frage, ob (...)


Verlag Dr. Otto Schmidt vom 15.06.2020 14:32
Quelle: Verlag Dr. Otto Schmidt

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